El régimen fiscal especial de trabajadores desplazados al territorio español se introduce en la Ley 40/1998, 9 de diciembre, del IRPF por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. A su vez, se desarrolló reglamentariamente por el RD 687/2005, de 10 de junio,.

Se trataba de establecer un sistema por el cual los trabajadores no residentes que vienen a trabajar y adquieren la residencia fiscal en España, pudieran tributar conforme a la normativa aplicable a los no residentes durante el ejercicio en que adquieren la condición de residente fiscal y los cinco años siguientes.

El régimen se aplica a partir del ejercicio 2004.

Ámbito de aplicación
El artículo 93.1 LIRPF establece que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR sin perder su condición de contribuyentes del IRPF, siempre que se cumplan determinadas condiciones.

A este respecto, en atención a lo establecido en el artículo 8 LIRPF, tendrán tal condición las personas físicas cuya residencia habitual se sitúe en territorio español, es decir, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias (artículo 9 LIRPF):

  • Permanencia en territorio español más de 183 día durante el año natural.
  • Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, directa o indirectamente.

¿Qué requisitos hay que cumplir?
a) Que el contribuyente no haya sido residente en España durante los 10 periodos impositivos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. No se aplica a trabajadores que se desplacen a España y posteriormente obtengan un contrato de trabajo.

En 2014 se modifica el requisito al aplicarse también a la adquisición por parte del sujeto de la condición de administrador de una entidad (Consulta vinculante V0235-16) en la que, o bien no participe, o bien tenga una participación que no permita considerar que se trata de una entidad vinculada en los términos previstos en el art.18 de la LIS.

Así pues, todos los contribuyentes que adquieran la residencia fiscal en España en las condiciones anteriores podrán tributar por el IRNR manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF.

La deuda tributaria del IRPF se determina exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español, con arreglo a las normas del TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Resulta conveniente recordar que se hace referencia a todas las rentas obtenidas por el contribuyente y no solo a los rendimientos del trabajo.

Para la determinación de la deuda del contribuyente se parte de la normativa reguladora del IRNR, pero teniendo presentes las reglas especiales previstas en aquel art. 93.2 de la LIRPF y, concretamente, en su art. 114. Tales especialidades son las siguientes:

  • No resultarán aplicables los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 de la LIRNR (exenciones).
  • La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos, cualquiera que fuere el lugar de su obtención, se considerarán obtenidos en España y se someterán a gravamen en España.
  • Se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
  • La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural., estableciéndose una base para los dividendos y otros rendimientos del art. 25.1.f) de TFLIRNR y, por otra para el resto de rentas que el contribuyente haya obtenido en España durante el año natural.
  • A cada una de estas bases liquidables se aplicará las escalas de tipos establecidas en los números 2º y 1º del art. 93.2.e) de la LIRF respectivamente.
  • Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán en los términos que se establezcan reglamentariamente. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos del trabajo será del 24%. Cuando éstos sean satisfechos por un mismo pagador y excedan de 600.000€, el porcentaje será del 45%.

¿Qué hacer para poder acogerse a dicho régimen?
La opción de tributar por el régimen especial deberá realizarse mediante comunicación dirigida a la Administración tributaria en el modelo 149. La opción es voluntaria y opcional para los sujetos incluidos en su ámbito aplicativo.

La Administración tributaria comprobará la documentación presentada. Si aprecia la procedencia, expedirá un certificado en el que conste la opción por el régimen especial y los años de aplicación.

El plazo para ejercitar la opción es de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social española o en la documentación que le permita mantener la Seguridad Social del país de origen.

Asimismo, lREos contribuyentes acogidos al régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre precedentes al inicio del año natural en que la renuncia deba tener consecuencias mediante la presentación del modelo 149 y adjuntando copia sellada del modelo 145 presentado al pagador.

El incumplimiento de alguna de las condiciones analizadas motivará la exclusión del contribuyente de la aplicación del régimen, que surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento, no pudiendo volver a optar por su aplicación.

Carlos Portillo
Asesor Grupo Gefiscal Madrid

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